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Publicado: 16 de agosto de 2018 | Última actualización: 15 de abril de 2022

La administración del IRS del impuesto de transición de la Sección 965 contraviene la intención del Congreso e impone una carga involuntaria a los contribuyentes

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Cuando el Congreso aprueba una legislación tan completa y técnica como la Ley de Empleos y Reducción de Impuestos (TCJA), inevitablemente surgen fallas de redacción e implementación. Esta semana, discutiré uno que afecta en gran medida a los contribuyentes corporativos, particularmente a los accionistas de Corporaciones Extranjeras Controladas. Alerta de spoiler: Este es un caso en el que el Congreso promulgó una disposición con una regla de transición destinada a ser extremadamente favorable para los contribuyentes, y el IRS está administrando la disposición de una manera que aparentemente va en contra de la intención del Congreso. Se relaciona con la administración de Código de Rentas Internas (IRC) § 965 (h). Algunos antecedentes son un poco técnicos, así que tengan paciencia.

Antes de la reforma tributaria, Estados Unidos impuso una tasa impositiva federal sobre la renta corporativa máxima relativamente alta del 35 por ciento. De acuerdo con la Comité de formas y medios de la casa, "Muchas empresas nacionales se mostraron reacias a reinvertir las ganancias extranjeras en los Estados Unidos, cuando hacerlo sometería esas ganancias a altas tasas de impuestos corporativos". Como resultado, esas empresas "acumularon importantes ganancias extranjeras no tributables y no distribuidas". En otras palabras, dejaron sus ganancias aparcadas en el extranjero.

La TCJA redujo la tasa del impuesto sobre la renta corporativo federal máximo del 35 por ciento al 21 por ciento, en parte para hacer más atractiva la reinversión de ganancias extranjeras en los EE. UU., Y como parte de la legislación, impuso un impuesto sobre ciertas ganancias extranjeras acumuladas por considerar que sean repatriadoses decir, gravarlos independientemente de que hayan sido repatriados o no). Ver IRC § 965. Este impuesto se conoce ampliamente como el "impuesto de transición".

En algunos casos, las ganancias extranjeras acumuladas y el impuesto de transición resultante son importantes, por lo que el proyecto de ley de la Cámara de Representantes "proporcionó procedimientos para el pago y la recaudación del impuesto de transición que mitigan la carga sobre los contribuyentes". Específicamente, el proyecto de ley de la Cámara habría permitido a los accionistas estadounidenses pagar el impuesto de transición durante ocho años en cuotas iguales.

El proyecto de ley del Senado fue incluso más generoso que el de la Cámara de Representantes, y la versión del Senado se convirtió en ley. Establecía que los pagos para cada uno de los primeros cinco años equivaldrían al ocho por ciento de la obligación tributaria neta, el pago del sexto año equivaldría al 15 por ciento de la obligación tributaria neta, el pago del séptimo año equivaldría al 20 por ciento de la obligación tributaria neta, y el saldo restante del 25 por ciento de la obligación tributaria neta se pagaría en el octavo año. En marcado contraste con los acuerdos de pago a plazos y la mayoría de los demás impuestos pagados a lo largo del tiempo, la ley incluso disponía que los contribuyentes que optaran por pagar durante ocho años no tendrían que pagar intereses.

Por lo tanto, la intención del Congreso aquí parece bastante clara: la mala noticia para los accionistas estadounidenses afectados es que Estados Unidos planea recaudar impuestos sobre el valor de las ganancias extranjeras acumuladas, ya sea que los fondos se repatrien o no. La buena noticia es que los contribuyentes tendrán ocho años para pagar el pasivo, con montos de pago más pequeños en los primeros años y sin cargos por intereses.

Con esos antecedentes, vayamos al tema que, con razón, molesta a algunos contribuyentes corporativos. La TCJA se promulgó el 22 de diciembre de 2017, después de que venciera el cuarto pago de impuestos estimados para los contribuyentes del año calendario. A mediados de marzo, el IRS publicó "Preguntas frecuentes 10" en su sitio web, aconsejando a los contribuyentes afectados que paguen sus obligaciones tributarias de la Sección 965 por separado de sus obligaciones tributarias que no pertenecen a la Sección 965 y que coloquen un "código de pago designado" en los pagos de impuestos de la Sección 965 para que se pueden rastrear por separado. Muchos contribuyentes siguieron esa dirección y asumieron que sus pagos de impuestos de la Sección 965 serían rastreados y tratados por separado, una suposición bastante razonable.

Pero el viernes 13 de abril, solo dos días hábiles antes de la fecha límite de presentación y pago de impuestos estimados, el El IRS publicó nuevas preguntas frecuentes (preguntas frecuentes 13 y 14) aclarando que no trataría los pagos de impuestos de la Sección 965 por separado. Si un contribuyente hubiera realizado un pago en exceso del impuesto estimado, se mantendría y se aplicaría a los pagos a plazos del impuesto de transición del año futuro "a menos que y hasta que el monto de los pagos exceda la totalidad del impuesto sobre la renta impago de 2017, incluidos todos los montos a pagar en cuotas en virtud de la sección 965 (h) en años posteriores ".

Las preguntas frecuentes publicadas el 13 de abril parecían incompatibles con las preguntas frecuentes publicadas a mediados de marzo. Una de las firmas contables de las "4 grandes" opinó lo siguiente:

Los contribuyentes que planearon elegir la opción de pago a plazos provista por la sección 965 (h) y contabilizaron su primer pago anual de responsabilidad de la sección 965 en sus impuestos estimados pagados para 2017 antes de que el IRS emitiera las preguntas frecuentes originales emitidas el 13 de marzo de 2018, se encontraron en un dilema cuando se emitieron las preguntas frecuentes originales, que requerían dos pagos de impuestos separados y distintos: uno para la obligación tributaria regular y otro para la obligación de la sección 965. En otras palabras, las preguntas frecuentes originales implicaban que los contribuyentes estaban (1) impedidos de aplicar pagos de impuestos estimados al pasivo de la sección 965 y (2) obligados a realizar un pago nuevo y separado con respecto a su pasivo de la sección 965.

Para cumplir con las instrucciones proporcionadas en las preguntas frecuentes originales, algunos contribuyentes, adoptando un enfoque razonable y conservador, luego hicieron un segundo pago por separado al IRS que representa su responsabilidad de la sección 965 asumiendo que el pago en exceso resultante de los impuestos estimados podría reembolsarse a o acreditarlos a los impuestos estimados del año tributario 2018. La pregunta frecuente 14 ahora opera efectivamente para negar a estos contribuyentes la capacidad de obtener un reembolso o hacer una elección de crédito, y en su lugar, el IRS aplicará el pago en exceso de impuestos estimado para el año tributario 2017 a las futuras cuotas anuales de la sección 965 de los contribuyentes hasta que no quede ningún pago en exceso de 2017. . Este es un resultado particularmente severo para los contribuyentes, como los contribuyentes individuales, que pueden tener opciones limitadas disponibles para remediar.

De manera similar, el AICPA señaló en un Carta del 19 de abril a los líderes del IRS: “Es una práctica común que los contribuyentes adopten un enfoque conservador al estimar su obligación tributaria para propósitos de pagos de impuestos estimados o un pago presentado con una solicitud de extensión. Los contribuyentes toman esta medida para garantizar el pago oportuno de su obligación tributaria final con la intención de aplicar los pagos en exceso resultantes a los pagos de impuestos estimados del año siguiente o solicitar un reembolso ".

A la luz de las preguntas frecuentes emitidas en marzo que ordenan a los contribuyentes que presenten pagos designados por separado, la AICPA escribió además: “Los contribuyentes que cumplieron con esta guía presentaron un segundo pago por ese monto. Habían esperado razonablemente tener la capacidad de solicitar un reembolso o dirigir la aplicación de ese pago en exceso adicional e inesperado de su pago estimado de enero ". Por lo tanto, los contribuyentes que pensaban que iban a recibir reembolsos se enfrentaban repentinamente a problemas de liquidez inesperados porque las preguntas frecuentes 13 y 14 los obligaban a aplicar lo que de otro modo serían pagos en exceso a las cuotas del impuesto de transición que planeaban pagar en años futuros, como la Sección 965 (h). permite. Este aparente cambio radical plantea serias preocupaciones sobre los derechos de los contribuyentes, en particular preocupaciones sobre la equidad y la dependencia perjudicial, que incluyen los derechos a ser informado y no pagar más de la cantidad correcta de impuestos.

En un esfuerzo por recuperar los pagos en exceso antes de que se evaluara el impuesto a fin de preservar el beneficio de la elección de pagar en cuotas, al menos una firma de contabilidad Big 4 publicó un consejo el 14 de abril recomendando que los contribuyentes corporativos presenten el Formulario 4466, Solicitud de corporación para el reembolso rápido del pago en exceso del impuesto estimado, a más tardar el 17 de abril de 2018, último día en que los contribuyentes del año calendario podrían presentar el formulario. Hasta la fecha, a mi solicitud, el IRS ha retrasado el procesamiento de estas solicitudes de "reembolso rápido" de los contribuyentes que habían realizado pagos de impuestos estimados por separado para las obligaciones de la Sección 965, como lo había indicado el IRS.

El 2 de agosto, después de que mi oficina instó enérgicamente a la Oficina del Asesor Jurídico Principal del IRS a proporcionar una explicación pública de su decisión, publicó un memorando que proporciona su razonamiento. Primero, declaró que "la sección 6402 (a) no otorga al Servicio la autoridad legal para acreditar o reembolsar ningún monto, excepto en la medida en que exista un pago en exceso con respecto a un pasivo". En segundo lugar, con base en su interpretación de las opiniones judiciales, dijo que no hubo sobrepago en estos casos porque “[e] l monto del impuesto a la renta adeudado para el período impositivo de 2017 es la totalidad del impuesto a la renta para ese período, aunque un contribuyente puede tener la capacidad de optar por pagar esa obligación en cuotas ". En tercer lugar, la Sección 6403 establece que "si el contribuyente ha pagado como una cuota del impuesto más que la cantidad determinada como la cantidad correcta de dicha cuota, el pago en exceso se acreditará contra las cuotas impagas, si las hubiera". El IRS comparó los pagos de impuestos estimados adicionales por aquellos que planean hacer una elección de la Sección 965 (h) con los pagos adicionales de impuestos sobre el patrimonio por un patrimonio que ha elegido bajo la Sección 6166 para pagar los impuestos sobre el patrimonio en cuotas, señalando que estos pagos deben aplicarse a cuotas futuras bajo la Sección 6403.

En otras palabras, el memorando concluyó que el monto total del pasivo de la Sección 965 vence inmediatamente, no proporcionalmente durante el período de ocho años que la ley da a los contribuyentes la opción de realizar pagos. Como resultado, cualquier “pago en exceso” de pasivos que no sean de la Sección 965 durante el período de 8 años no se puede reembolsar ni aplicar como impuesto estimado para un período futuro hasta que se pague por completo el pasivo de la Sección 965.

En la práctica, esta interpretación limita drásticamente el valor de la Sección 965 (h) y, en algunos casos, puede incluso dejarla sin sentido. Con frecuencia, las grandes corporaciones pagan en exceso sus impuestos estimados por una variedad de razones, incluso para minimizar el riesgo de que se vuelvan responsables de los intereses pagados de forma insuficiente. Algunos incluso pueden haber “pagado en exceso” la mayor parte o la totalidad de su responsabilidad de la Sección 965. Según la interpretación del IRS, esas corporaciones no recibirán ninguno de los beneficios que el Congreso proporcionó al promulgar la Sección 965 (h).

Puede ser que la interpretación del IRS sea legalmente correcta, y los redactores de impuestos del Congreso no consideraron la interacción del IRC 965 (h) con las disposiciones existentes que rigen los reembolsos y créditos. Algunos en el sector privado generalmente están de acuerdo en que el IRS no puede pagar reembolsos después de que se presenta una declaración y se evalúa el impuesto, pero han sugerido que, antes de que se evalúe la responsabilidad, el IRS puede al menos pagar los reembolsos de impuestos estimados solicitados en el Formulario 4466. Le solicité a la Oficina del Asesor Jurídico que analice nuevamente el problema y considere enfoques alternativos. Cuando la intención del Congreso es clara, es tarea de las agencias administrativas dar efecto a esa intención en la medida de lo posible. En algunos casos, eso puede requerir la adopción de una interpretación plausible, incluso si no es la "mejor" interpretación.

Hay varios enfoques que el abogado podría explorar. La sección del Código de Rentas Internas que rige los pagos en exceso de impuestos estimados por corporaciones es IRC § 6425. Autoriza al IRS a devolver los pagos en exceso de impuestos estimados con base en "la cantidad que, al momento de presentar la solicitud, la corporación estima como su obligación de impuestos sobre la renta para el año contributivo". Estas son solo estimaciones, no la obligación tributaria real. Aunque la ley contempla un "examen limitado" si el reembolso se basa en estimaciones en el momento en que se presenta el formulario, ¿está obligado el IRS a mirar detrás de esas estimaciones o puede aceptarlas por su valor nominal? Y bajo Treas. Reg. § 1.6655-1 (g) (2) (iii), esas estimaciones pueden excluir “una recaptura de impuestos, como una recaptura proporcionada por sección 50 (a) (1) (A), y cualquier otra disposición similar ”. ¿Puede el impuesto de transición ser análogo a una provisión de recuperación, de modo que las estimaciones no tengan que incluirlo?

Además, la Sección 965 (o) (2) dice que el Secretario “prescribirá” una guía “para evitar que se eviten los propósitos de esta sección”. Está muy claro que el propósito de la Sección 965 (h) es permitir que los contribuyentes paguen el impuesto de transición durante un período de ocho años. Por lo tanto, ¿la Sección 965 (o) (2) autoriza (o incluso requiere) que el IRS emita una guía que permita a los contribuyentes elegir créditos o reembolsos de cuotas adicionales bajo la Sección 965 (h) solicitada en el Formulario 4466 antes de la tasación, o incluso después de la tasación?

Finalmente, aunque los títulos de las secciones del Código no son dispositivos, a menudo son instructivos. Observo que la sección de código relevante aquí, IRC § 6425, se titula, Ajuste del sobrepago del impuesto sobre la renta estimado por corporación. De manera similar, el formulario del IRS que utilizan los contribuyentes corporativos para solicitar ajustes por pago excesivo, Formulario 4466, se titula, Solicitud de corporación para el reembolso rápido del pago en exceso del impuesto estimado. Por lo tanto, el enfoque de esta sección del Código y este formulario parece claramente en si ha habido un pago excesivo de estimado impuestos.

Hasta la fecha, el IRS ha actuado sobre la base de su conclusión legal de que el monto total de la obligación tributaria venció en 2017. Pero consideremos la importancia de distinguir entre la existencia de una obligación y la existencia de un pago excesivo de impuestos estimados con un ejemplo.

Suponga que CORP X tiene una obligación tributaria de $ 100 millones no incluida en la Sección 965 en 2017 y una obligación tributaria de $ 240 millones de la Sección 965 que, para simplificar las cosas, se pagará en 8 cuotas anuales iguales de $ 30 millones. Digamos que CORP X pagó un impuesto estimado de $ 170 millones. Suponiendo que CORP X haga la elección de la Sección 965 (h) - que, con una tasa de interés cero, cualquier CFO que quiera mantener su trabajo casi siempre hará - el impuesto de CORP X responsabilidad para 2017 será de $ 340 millones. Pero la cantidad de impuesto estimado que debe pagar para evitar una multa será de solo 130 millones de dólares. Por lo tanto, CORP X ha pagado $ 40 millones más de lo que necesitaba pagar para evitar una multa (es decir,, $ 100 millones de impuesto sobre la renta regular más $ 30 millones de la sección 965 (h) anual).

Dado que la Sección 6425 y el Formulario 4466, por sus títulos, se refieren a si una corporación ha pagado en exceso su "impuesto estimado", el sentido común sugiere que uno debe mirar la cantidad de "impuesto estimado" que la corporación debía haber pagado y luego devolver el exceso al momento de la solicitud (asumiendo que excede la cantidad requerida en más del diez por ciento, como lo requiere la Sección 6425 (b) (3)).

¿Cómo determinamos la cantidad correcta de impuesto estimado adeudado? Por lo general, nos fijamos en la cantidad de impuestos que finalmente vencerá durante el año y luego verificamos si esa cantidad se pagó en cuatro cuotas. Aquí, asumiendo que CORP X hace la elección (h), solo se requiere que pague $ 130 millones en impuestos para TY 2017. Por lo tanto, solo se le requirió pagar $ 130 millones en impuestos estimados para TY 2017. Mientras que el pago de CORP X de $ 170 millones puede no haber constituido un pago en exceso de su obligación tributaria para el año, sí constituyó un pago de $ 40 millones más que los $ 130 millones que estaba obligado a pagar durante el año. Desde una perspectiva de sentido común, si el requisito de impuesto estimado fuera pagar $ 130 millones, cualquier pago de impuesto estimado por encima de ese nivel aparentemente constituiría un "pago en exceso del impuesto estimado".

Cuando nos reunimos con altos funcionarios de la Oficina del Asesor Jurídico Principal, nos dijeron que existen definiciones técnicas de "pago excesivo" que se derivan de la jurisprudencia. Pero precisamente porque la jurisprudencia es típicamente de hechos específicos y no hay una ley al respecto, el Abogado puede tener flexibilidad para aplicar la jurisprudencia a un patrón de hechos como este. Si nos enfocamos en preguntas como “¿Cuánto impuesto estimado se requirió pagar para evitar una multa asumiendo el (pro forma) ¿Se ha elegido la sección 965 (h)? " y “¿No se centran el IRC § 6426 y el Formulario 4466 en sobrepagos de impuesto estimado, ¿como dicen sus títulos? ”, parece que puede haber una manera de atravesar este matorral.

Si el IRS no cree que ninguno de los enfoques que he sugerido aquí funcione, y es posible que no lo hagan, lo animo a considerar otras posibles interpretaciones que le permitirían implementar la ley de acuerdo con la intención del Congreso. Si el IRS finalmente concluye que su enfoque actual es la única forma plausible de administrar la ley, entonces el Congreso debe saber que esta interpretación se mantendrá a menos que apruebe más legislación.

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Las opiniones expresadas en este blog son únicamente las del Defensor del Contribuyente Nacional. El Defensor del Contribuyente Nacional presenta una perspectiva independiente del contribuyente que no refleja necesariamente la posición del IRS, el Departamento del Tesoro o la Oficina de Administración y Presupuesto.

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